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如何抵消合并會計報表中集團內部投資收益分錄
來源:本站 時間:2019-08-19 09:17:45 點擊量:

  企業集團中母公司及其所屬子公司各自仍為相對獨立的法人實體,單獨編制著各自的會計報表,作為企業集團還應對外公開報告集團整體的財務信息,以便報表使用者及時了解整個企業集團的財務狀況、經營成果、現金流量等會計信息,但企業集團不可避免的存在著一些內部會計事項,這些因素直接影響了合并會計報表數據的準確性,導致了合并會計報表信息的失真,對于報表的提供者,就要對這些內部會計事項進行處理,剔除影響合并會計報表真實性的因素,為報表使用者提供可靠的會計信息。

  一、集團內部會計事項抵消的必要性

  母公司在編制企業集團的合并會計報表時,一個核心問題就是編制抵消分錄,這主要取決于兩個方面的因素,一方面,合并會計報表的真正意義,在于它要向企業集團的有關報表使用者提供企業集團整體財務狀況及其經營成果等會計信息。這些會計信息應是來自一個經濟意義上的主體(會計主體)企業集團,而另一個方面,編制合并報表時所依據的是集團內部各成員企業的個別會計報表。這些會計報表提供的資料有時包含了企業集團成員之間發生的內部購銷業務,投資與籌資業務等內部交易及投資事項,如果不將企業集團這一會計報告主體的內部經濟業務對報表資料的影響予以抵消,必然重復報表某些資產、負債、利潤等項目,使合并會計報表內容失真。

  消除內部會計事項對個別財務報表的影響,主是是通過母公司按一體性原則,從集團整體利益出發,對內部會計事項的影響程度和范圍重新進行確認和計量,編制抵消分錄,把作為編制合并會計報表基礎的個別會計報表合計數,調整整理出合并數,據以填制合并會計報表。

  二、集團內部權益性投資收益的抵消處理

  集團內部權益性投資收益,包括母公司投資子公司的權益性資本股利收益,母公司因子公司實現凈收益而按投資比例確認實現的投資收益。對于集團內部權益性投資收益的抵消,一方面,從母公司來看,這部分投資收益中,本年實現的部分體現在投資收益賬戶發生額中,以前年度實現的部分積累在年初未分配利潤余額中,它們都將反映在年末未分配利潤中,另一方面,從子公司來看,本年股利支出體現在年度利潤分配中,本年實現的凈收益體現在年度利潤分配和年末未分配利潤中。

  (一)對子公司擁有全部股權的情況下,母公司投資收益的抵消

  在全資子公司中,子公司當年實現的凈利潤全部為母公司的投資收益。編制合并利潤表時,實際上是將母公司的營業收入、營業成本及期間費用等利潤表項目與子公司相應項目進行合并,即將子公司的凈利潤還原為合并利潤表中的營業收入、營業成本及期間費用等,為了消除子公司凈利潤重復計入母公司凈利潤中,應將母公司的投資收益和子公司當年實現的利潤予以抵消。因子公司的凈利潤和子公司期初未分配利潤構成了子公司本期全部可供分配的利潤,其轉化為提取盈余公積,應付給母公司的利潤和期末未分配的利潤,這樣抵消分錄變為借:“投資收益”(母公司本年增加的投資價值);借:“年初未分配利潤”(母公司的年初未分配利潤中相當于子公司年初未分配利潤余額的金額)。貸:“盈余公積”、“應付利潤”(子公司本年度分配利潤);貸:“年末未分配利潤”(子公司年末未分配利潤余額)。

  例:2008年1月1日,甲公司投資于乙公司500000元現金,使乙公司成為甲公司的全資子公司。2008年乙公司全年實現凈利潤為150000元,乙公司期初未分配利潤50000元,本期提取盈余公積20000元、分配利潤100000元、未分配利潤80000元。在合并工作底稿中應編制如下抵銷分錄:

  借:投資收益150000

  期初未分配利潤50000

  貸:提取盈余公積20000

  應付利潤100000

  未分配利潤80000

  (二)對子公司擁有部分股權的情況下,母公司投資收益的抵消

  新準則規定在非全資子公司中,子公司的本期凈利潤分別屬于母公司和少數股東,屬于母公司的部分為母公司的投資收益,屬于少數股東的部分稱為少數股東收益,母公司本期投資收益、少數股東收益和子公司年初未分配利潤構成了子公司本期可供分配的利潤。在編制合并會計報表進行抵消處理時,要同時將少數股東本期收益部分抵消。應編制借:“投資收益”、“年初未分配利潤”、“少數股東收益”。貸:“提取盈余公積”、“應付利潤”、“年末未分配利潤”項目的抵消分錄。

  三、集團內部債權性投資收益的抵消處理

  當母、子公司或子公司之間相互持有對方發行的債券時,債權方企業到期收到的利息作為投資收益或沖減財務費用列示在利潤表中,債務方企業將利息支出作財務費用列示在利潤表中,但從企業集團整體方面看,集團內部母子公司或子公司之間相互持有對方債券只不過是資金內部的轉移,這既不會增加企業集團的投資收益,也不會增加企業集團的財務費用,因此,在編制合并會計報表時,應當將企業集團內部債權投資收益與相應的利息費用抵消,編制借:“投資收益”,貸:“財務費用”的抵消分錄。

  四、集團內部投資收益的抵消應注意的問題

  (1)按照權益法追溯調整,對于子公司實現的利潤,母公司同時又確認了投資收益,對于集團來說,子公司實現的利潤是實實在在的話,那么母公司同時確認的投資收益就是重復確認了。那么既然要調整,筆者認為這里的關鍵還不是因為成本法和權益法的問題,而是權益法調整中對于投資收益的重復確認問題。之所以用權益法做追溯調整原因就是在新準則之前,控制的情況都是按照權益法來調整的,而只有權益法才能體現控制的關系。

  (2)在抵銷處理中,抵銷分錄可以從子公司的利潤分配來理解。借方反映的是子公司利潤分配的來源(即凈利潤+年初未分配利潤+其他轉入=可供分配利潤);貸方反映的是利潤分配的去向,即提取盈余公積、應付投資者利潤和年末未分配利潤;注意:年末未分配利潤也必須理解為利潤分配的一個去向。可供利潤分配的來源必然等于利潤分配的去向,如果存在少數股權,則子公司凈利潤要按照股權比例分解為母公司的投資收益和少數股東收益,反映在借方。

  (3)抵消分錄并不是母公司或子公司賬上的正式分錄,它僅僅是為了編制合并報表所做的一部分草稿,將其列示于合并工作底表中,主要是抵消個別公司欄目所列示的數額,使其不出現在合并欄目中。抵銷分錄用的是報表項目,如上述抵銷分錄貸方的應付利潤,并不是會計科目“應付利潤”,也不是資產負債表中的流動負債項目如應付股利,而是利潤分配表中的應付利潤項目,相當于會計科目“利潤分配—應付利潤”,這一點是一定要注意的。

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